财政部财会函（2008）60号文规定:“高危行业企业按照规定提取的安全生产费用,应当按照《企业会计準则讲解(2008)》中的具体要求处理,在所有者权益“盈余公积”项下以“专项储备”项目单独列报,企业基于相关财经法规的要求,建立和实施提取安全费用制度,有利于明确企业安全投入主体的责任,改变企业安全投入不足的状况,为企业安全生产投入建立财务储备和长效保障机制,提升企业安全生产水平。

安全生产费提取和使用已被财企[2012]16号取代，其中新增机械製造、武器装备研製生产与试验行业也应计提安全生产费。

一、《企业会计準则讲解（2008）》及《财政部关于做好执行会计準则企业2008年年报工作的通知》规定：

企业按规定提取安全生产费用时,应当在所有者权益中的“盈余公积”项下以“专项储备”项目单独反映,不计入当期损益;使用时,形成固定资产的,按照《企业会计準则第4号—固定资产》的有关规定进行初始确认和计量,并计提折旧;属于费用性支出的,应计入当期损益。同时,根据实际使用的金额,从盈余公积专项储备转回未分配利润。涉及所得税会计的,应当按照《企业会计準则第18号—所得税》确认为递延所得税负债。上述会计处理的变化,视为会计政策变更进行追溯调整。

【例】A公司2007年度当年按规定提取的安全生产费为5 000万元,提取后的利润总额为10 000万元,当年使用了安全生产费3 000万元,其中2007年初用于添置安全防护设备为2 000万元;其余1 000万元属于费用性支出,2007年年末安全生产费结余为2 000万元。固定资产预计使用年限为10年,不考虑预计净残值。该公司企业所得税税率为25%。假定税收按照安全生产费的实际发生额允许税前列支;为简化不考虑製造费用在营业成本与存货之间的分摊,相关製造费用全额转入当期营业成本;不考虑其他因素影响。

1、会计处理：

① 提取安全生产费

借：利润分配——计提专项储备 5000

贷：盈余公积——专项储备 5000

② 支付安全生产费种费用性支出

借：管理费用等 1000

贷：银行存款等 1000

③ 添置安全防护设备

借：固定资产 2000

贷：银行存款等 2000

④ 提取安全防护设备的折旧

借：管理费用等 200

贷：累计折旧 200

⑤ 计提当期所得税费用

借：所得税费用 3450【（15000-1000-200）*25%】

贷：应缴所得税 3450

⑥ 按照安全生产费的实际使用金额作所有者权益项下的内部结转

借：盈余公积 3000（5000-2000）

贷：利润分配 3000

2、在编制2008年报时,对上例2007年按原会计规范进行的安全生产费处理追溯调整如下:

①所有者权益项下内部结转

借:年初未分配利润——提取专项储备 5 000

贷:年初未分配利润——未分配利润 3 000

盈余公积——专项储备 2 000(5 000-3 000)

②固定资产折旧及长期应付款调整

借: 年初未分配利润(管理费用) 1 000

累计折旧 1 800 (2 000-200)

长期应付款 2 000[(5000-1000)-2000)]

贷:年初未分配利润(营业成本) 4 800 (5 000-200)

二、《企业会计準则解释第3号》最新规定：

高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费，应当计入相关产品的成本或当期损益，同时记入“专项储备”科目。

企业使用提取的安全生产费时，属于费用性支出的，直接沖减专项储备。

企业使用提取的安全生产费形成固定资产的，应当通过“在建工程”科目归集所发生的支出，待安全项目完工达到预定可使用状态时确认为固定资产。同时，按照形成固定资产的成本沖减专项储备，并确认相同金额的累计折旧。该固定资产在以后期间不再计提折旧。

“专项储备”科目期末余额在资产负债表所有者权益项下“减：库存股”和“盈余公积”之间增设“专项储备”项目反映。企业提取的维简费和其他具有类似性质的费用，比照上述规定处理。

【例】某金属矿山企业属井下矿山，该矿山企业安全费用依据开採的原矿产量按月提取，提取标準井下矿山为每吨8元，原矿产量10000吨/月。2009年6月10日，经有关部门批准，该企业购入一批需要安装用于完善和改造矿井运输的安全防护设备，价款为100000元，增值税进项税额为17000元，安装过程中支付人工费30000元，6月26日安装完成。该同类设备採用年限平均法计提折旧，残值率为5%，预计使用年限为5年。2009年6月27日，该企业另支付安全生产检查费用12000元，安全技能培训及进行应急救援演练支出13000元。会计分录如下：

（1）企业提取安全生产费用：10000×8=80000（元）。

借：製造费用 80000

贷：专项储备 80000

（2）动用安全储备支付费用性支出：12000+13000=25000（元）。

借：专项储备 25000

贷：银行存款 25000

（3）动用安全储备购置安全设备等固定资产

借：在建工程 100000

应交税费——应交增值税（进项税额）17000

贷：银行存款 117000

（4）支付安装费

借：在建工程 30000

贷：银行存款 30000

（5）达到预定可使用状态时

借：固定资产 130000

贷：在建工程 130000

（6）按照形成固定资产的成本沖减专项储备，并确认相同金额的累计折旧，该固定资产在以后期间不再计提折旧

借：专项储备 130000

贷：累计折旧 130000

注意执行时间及追溯调整《企业会计準则解释第3号》规定，本解释发布前未按上述规定处理的，应当进行追溯调整。也就是说，在《企业会计準则解释第3号》发布前，高危企业按照财会函〔2008〕60号档案执行的，要按照《会计準则解释第3号》进行追溯调整。调整时，要分两种情况进行处理：属于2009年1月～5月的，先用红字沖回前期的会计处理，再按新规定处理；属于以前年度的，先沖回计提数，然后沖回计提的折旧，最后沖回费用支出。

划归为高危行业的部分企业,认为安全生产费的计提标準过高,企业难以承受。其中有些企业自身防範事故的意识不强,未将安全生产费用的支出视为必要的投入。但计提标準的合理性也确实存在一定问题,有些行业或企业在安全生产方面的实际投入或支出需求与计提标準不匹配。

根据《暂行办法》规定,矿山企业安全费用分别依据开採的原矿产量和单位产量提取标準按月提取;建筑施工企业以建筑安装工程造价的1%-2%计提;危险品生产企业以本年度实际销售收入为基数採取超额累退方式逐月提取;道路交通运输企业以营业收入的0.5%-1.5%为计提依据。并且规定:各省级政府已制定下发企业安全生产费用提取使用办法的,其提取标準如果低于本办法规定的标準,应当按照本办法进行调整;如果高于本办法规定的标準,按照原标準执行。中小型企业和大型企业上年末安全费用专户结余分别达到本企业上年度销售收入的5%和2%时,经当地县级以上安全生产监督管理部门和财政部门同意,企业本年度可以缓提或少提安全费用。

在该办法实施过程中,一些中小型建筑施工企业的毛利率较低,如果按照规定计提安全生产费用后,会造成当年全部净利润或者“利润分配-未分配利润”余额不够计提安全生产费。笔者认为,从会计角度而言,“盈余公积—专项储备”的计提应当以“利润分配-未分配利润”余额提取至零为限。但安全生产费的计提,也应在充分调研的基础上确定比较合理的标準。以某家中型建筑施工企业为例说明。当年营业收入200 000万元,假定其承接房屋建筑工程和市政公用工程的收入各占50%,按《暂行办法》规定房屋建筑工程和市政公用工程的计提比例分别为2%和1%,应计提3 000万元安全生产费,但其归属于上市公司股东的净利润也只有3 000万元,并且按照净利润的10%计提盈余公积。如果维持上述水平,在每年安全生产费实际支出1 000万元的情况下,专项储备结余当年增加

1 700万元(3 000-3 000×10%-1 000),需要近六年才能使得该项储备累计结余达到10 000万元(200 000×5%),以满足《暂行办法》中规定的缓提或少提安全费的条件。一方面,安全生产费储备余额不断增加,另一方面,该企业将连续多年无法向投资者分配利润。

当下，安全生产费提取和使用已被财企[2012]16号取代。其中新增了机械製造、武器装备研製生产与试验行业也应计提安全生产费。

高危行业计提的安全生产费,不完全符合负债要素的定义和确认条件,未来流出的经济利益的金额难以可靠地计量,因此,财会函[2008]60号文规定,提取安全生产费时从未分配利润转入盈余公积,建立专项储备。但是,将计提安全生产费作为利润分配,笔者认为存在如下缺陷:首先,导致部分成本外部化,使得为获取收入而必须发生的一部分成本未能及时计入当期损益,与相关收入的配比性较差,不利于进行成本控制与盈利预测;其次,与相关税收法规缺乏协调,财政部、国家发改委、国家煤矿安全监察局联合发布的财建[2004]119号文中明确规定“企业提取的安全费用在缴纳企业所得税前列支”,这与原来的会计处理规定比较协调,而按财会函[2008]60号文的规定计提时不通过损益直接进入利润分配,给企业纳税调整和税收征管带来不便;再者,与利润分配的性质不相符,混淆了企业费用列支与向企业所有者分配利润的界线,容易引起投资者误解,并将引发下列问题:若“利润分配—未分配利润”余额不够计提,是否以“利润分配—未分配利润”余额为限?若企业的“利润分配—未分配利润”余额为负数,就不需要提取安全生产费了吗

有关安全生产费的新会计规范,只允许在实际使用时才能根据使用金额从盈余公积专项储备转回未分配利润。由于前述计提标準的问题,一些企业“盈余公积”项下的“专项储备”余额可能越来越大,从而导致可供股东分配的未分配利润与合併利润表中归属于上市公司净利润金额的严重不协调。按照中国证券监督管理委员会令[2008]57号的要求,申请再融资的上市公司近三年以现金方式累计分配的利润不少于近三年实现的年均可分配利润的30%。相关企业为了实现利润分配的目的,只有通过拚命开支已计提的安全费用方式,才能通过迴转增加可供分配的利润总额,进而引发已提安全生产费的滥用。建筑施工企业以工程造价的一定比例计提安全生产费,其使用和结转应当与有关工程对应挂鈎,当有关工程竣工验收完毕不再需要发生安全生产支出时,与该工程项目相关的已提取尚未使用的安全费用余额,不允许迴转显然不够合理。

有些高危行业的企业,根据前述“企业提取的安全费用在缴纳企业所得税前列支”的规定,将当年通过利润分配提取的安全生产费金额全额进行税前扣除,对于此部分所得税款在计提当期是否需要交纳,认为其存在不确定性而作为递延所得税负债确认。安全生产费会计处理,是否会产生暂时性差异从而确认其所得税影响,实务中存在困惑,其主要原因是安全生产费的新会计规范与税收法规缺乏协调。

按照财会函[2008]60号文的规定,企业提取安全生产费时,既不确认资产又不形成负债,也不计入当期损益。笔者认为,根据有关所得税徵收原则,与应税收入直接相关的支出,只有在实际发生时才能税前扣除,因此,一般无需在利润分配时确认递延所得税影响,除非税收法规另有规定。

企业实际使用安全生产费时,对于直接计入发生当期损益的安全生产支出,按照所得税税前扣除规定一般不会产生暂时性差异。对于购置安全生产专用设备的支出,在出现下列情况时可能产生暂时性差异:

享受安全生产设备的税收优惠政策。

根据《中华人民共和国企业所得税法》第三十四条以及《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第一百条的规定,企业购进并实际使用的安全生产设备并符合税收优惠目录範围的,则该专用设备投资额的10% 可从企业当年的应纳税额中抵免;当年不足抵免的,可以在以后五个纳税年度结转抵免。如果企业购入安全生产专用设备的当年没有足够的应纳税额可供抵免,但以后五年内预计有足够的应纳税额可供抵免,应确认可抵扣暂时性差异形成的递延所得税资产。该项差异随着以后年度的实际抵免而转销。

安全生产设备採用与税法规定不一致的折旧政策　如果企业对购入安全生产专用设备的折旧年限和折旧方法,与税法规定不一致,也可能产生暂时性差异,从而需要确认递延所得税负债或者在满足条件的情况下确认递延所得税资产。该项暂时性差异随着折旧计提和资产清理而转销。